12. September 2017
Ausschüttungssperren im handelsrechtlichen Jahresabschluss

Im handelsrechtlichen Jahresabschluss gibt es mehrere Positionen, aus denen ausschüttungsgesperrte Beträge resultieren können. Diese Beträge werden jedoch schnell vergessen, was dazu führt, dass bei einer vorgesehenen Ausschüttung der auszuschüttende Betrag zu hoch festgelegt wird. Die Höhe der Ausschüttungssperre bestimmt sich nach dem bilanziellen Ansatz der betreffenden Bilanzposten, da es sich um eine bilanzorientierte Ausschüttungssperre handelt. Im Folgenden wollen wir die Bilanzpositionen kurz darstellen, die zu einem ausschüttungsgesperrten Betrag führen.

  1. Durch das Gesetz zur Umsetzung der Wohnimmobilienkreditrichtlinie wurde § 253 Abs. 6 Satz 2 HGB eingefügt und ist verpflichtend erstmals auf Jahresabschlüsse für Geschäftsjahre, die nach dem 31.12.2015 enden, anzuwenden. Durch die Einführung des § 253 Abs. 6 HGB wurden Unternehmen, die Pensionsverpflichtungen bilanzieren, deutlich entlastet, da der für den Ansatz der Pensionsrückstellungen maßgebliche durchschnittliche Marktzinssatz aus den vergangenen zehn Geschäftsjahren herangezogen wird und nicht mehr wie vorher der maßgebliche durchschnittliche Marktzinssatz aus den vergangenen sieben Geschäftsjahren. Jedoch unterliegt der Unterschiedsbetrag zwischen dem Ansatz der Rückstellungen für Altersversorgungsverpflichtungen bei Anwendung des sieben- und des zehnjährigen Durchschnittszinssatzes einer Ausschüttungssperre, sofern er nicht durch die nach Ausschüttung verbleibenden frei verfügbaren Rücklagen zuzüglich eines Gewinnvortrages und abzüglich eines Verlustvortrages gedeckt werden kann. Der ausschüttungsgesperrte Betrag ist nach § 253 Abs. 6 Satz 3 HGB unter der Bilanz oder im Anhang, dann vorzugsweise zusammen mit den nach § 285 Nr. 28 HGB anzugebenden Beträgen gemäß § 268 Abs. 8 HGB, zu nennen.
  2. Die Ausschüttungssperre nach § 268 Abs. 8 HGB umfasst drei verschiedene Positionen: Zum einen beinhaltet sie den Betrag aus der Aktivierung selbst geschaffener immaterieller Vermögensgegenstände des Anlagevermögens (§ 248 Abs. 2 HGB) abzüglich der hierfür gebildeten passiven latenten Steuern. Zum anderen ist ausschüttungsgesperrt der Betrag aus der Bewertung von Vermögensgegenständen i. S. d. § 246 Abs. 2 Satz 2 HGB (sogenanntes Deckungsvermögen) zum beizulegenden Zeitwert, soweit dieser die Anschaffungskosten übersteigt. Auch hier dürfen die gebildeten passiven latenten Steuern abgezogen werden. Als dritten Punkt umfasst § 268 Abs. 8 HGB die gebildeten aktiven latenten Steuern nach § 274 Abs. 1 Satz 2 HGB, soweit diese die passiven latenten Steuern in der Bilanz übersteigen. Die Ausschüttungssperre nach § 268 Abs. 8 HGB gilt ausschließlich für Kapitalgesellschaften wie beispielsweise die GmbH. Bei Kapital- & Co-Gesellschaften, wie beispielsweise die GmbH & Co. KG, wird diese Regelung durch die Bestimmung des § 172 Abs. 4 Satz 3 HGB verdrängt Diese besagt, dass bei der Berechnung des Kommanditanteils für die Beurteilung des Wiederauflebens der Außenhaftung eines Kommanditisten Beträge i. S. d. § 268 Abs. 8 HGB nicht zu berücksichtigen sind. Grundsätzlich greift die Ausschüttungssperre auch bei Ergebnisabführungsverträgen.
  3. Durch das BilRuG wurde § 272 Abs. 5 HGB neu in das Gesetz aufgenommen. Danach sollen phasengleich vereinnahmte Beteiligungserträge für Ausschüttungen an die Gesellschafter nur zur Verfügung stehen, wenn die Gesellschaft bis zum Abschlussstichtag bereits die Beteiligungserträge erhalten oder einen Anspruch auf die Zahlung erworben hat. Nach einigen Diskussionen ist die Auffassung nun klar, dass bezüglich des Begriffes „Anspruch auf die Zahlung“ bilanzrechtlich und nicht zivilrechtlich auszulegen ist. Somit hat diese Regelung keinen Anwendungsbereich, da die Beteiligungserträge auch erst bilanziert werden dürfen, wenn eben diese Voraussetzungen vorliegen.

Ausschüttungssperren dienen primär dem Gläubigerschutz. Sie sollen bewirken, dass keine höheren Gewinnausschüttungen erfolgen als diejenigen, die ohne die Bilanzierung der eben genannten Posten möglich gewesen wären. Dies resultiert daraus, dass beispielsweise die Aktivierung selbst geschaffener immaterieller Vermögensgegenstände des Anlagevermögens als unsicherer bzw. nur schwer objektivierbarer Betrag angesehen wird.

Dipl.-Kfm. Simon Thering
Wirtschaftsprüfer, Steuerberater
Manuel Beecken, Fachberater für das Gesundheitswesen (DStV e. V.)
B.A., Steuerberatin