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13. März 2018
Dauerüberzahlbescheinigung bei Dividendenbezug über Personengesellschaften

„Dauerüberzahler“ im System des Kapitalertragsteuerabzugs

Für bestimmte Kapitalerträge, insbesondere Gewinnausschüttungen (Dividenden), wird die Einkommensteuer (bzw. Körperschaftsteuer) durch Abzug vom Kapitalertrag erhoben, sog. Kapitalertragsteuer. Schuldner der Kapitalertragsteuer ist der Gläubiger der Kapitalerträge. Gleichwohl hat in bestimmten Fällen der Schuldner der Kapitalerträge, im Falle einer Gewinnausschüttung, also die ausschüttende Kapitalgesellschaft, eine gesetzliche Verpflichtung, den Steuerabzug vorzunehmen, d. h. den Steuerbetrag einzubehalten und an das Finanzamt abzuführen. Das Einkommensteuergesetz sieht allerdings einige Ausnahmen von diesem Grundsatz vor. Ein Beispiel sind sog. Dauerüberzahler, also Gläubiger, bei denen die Kapitalerträge Betriebseinnahmen sind und bei denen die Kapitalertragsteuer auf Grund der Art ihrer Geschäfte auf Dauer höher wäre als die gesamte festzusetzende Einkommensteuer- oder Körperschaftsteuer (§ 44a Abs. 5 EStG). Als Dauerüberzahler sind bspw. regelmäßig Beteiligungsholdinggesellschaften, welche steuerfreie Beteiligungseinkünfte erzielen, anzusehen. Die Abstandnahme vom Steuerabzug gem. § 44a Abs. 5 EStG bedingt die Vorlage einer dem Gläubiger vom Finanzamt zu erteilenden Bescheinigung.

Urteil des FG Hamburg

Im Urteil vom 19.10.2017 – 2 K 57/17 – hat das Finanzgericht Hamburg nun entschieden, wie diese Regelungen anzuwenden sind, wenn ein Dauerüberzahler nicht unmittelbar, sondern mittelbar über eine gewerbliche bzw. gewerblich geprägte Personengesellschaft (Mitunternehmerschaft) an der ausschüttenden Kapitalgesellschaft beteiligt ist. Das Finanzamt wollte im Ergebnis die Anwendung der Ausnahmeregelung des § 44a Abs. 5 EStG nicht zulassen, da der darin verwendete Begriff des „Gläubigers“ auf den zivilrechtlichen Gläubiger abstelle. Dies sei die Personengesellschaft (und nicht die daran beteiligten Kapitalgesellschaften), auf welche die Regelung des § 44a Abs. 5 EStG mangels Einkommensteuer-/Körperschaftsteuersubjektivität keine Anwendung finde. Das Finanzgericht folgte in seinem Urteil hingegen der zutreffend dagegen angeführten Begründung des Steuerpflichtigen: entscheidend sei nicht der zivilrechtliche, sondern der steuerrechtliche Gläubiger – dies seien die Gesellschafter der Personengesellschaft als Mitunternehmer, denen die von der Gesellschaft erzielten Einkünfte gem. §§ 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2, 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG zugerechnet würden.

Einschätzung

Mitunternehmerschaften werden für Zwecke der Einkommensteuer zwar als grundsätzlich transparent behandelt, gleichwohl wird ihnen eine partielle Steuerrechtssubjektivität zugesprochen. Das FG Hamburg stellt bezüglich der entschiedenen Frage indes – wohl mit der ganz h. M. – auf den Transparenzgrundsatz ab. Obwohl den Gesellschaftern über die gesonderte und einheitliche Feststellung zwar insgesamt Einkünfte aus Gewerbebetrieb (und nicht solche aus Kapitalvermögen) zugewiesen werden, erscheint es zutreffend, von den Mitunternehmern als steuerrechtliche Gläubiger i. S. d. § 44a Abs. 5 EStG auszugehen. Systematisch ist dies nicht zuletzt auch vor dem Hintergrund der Regelung des § 8b Abs. 6 KStG als sachgerecht zu beurteilen, demgemäß die Steuerfreistellung gem. § 8b Abs. 1-5 KStG auch dann gilt, wenn Gewinnausschüttungen von Kapitalgesellschaften mittelbar über eine Mitunternehmerschaft bezogen werden. Im Übrigen würde das von der Finanzverwaltung angeführte Argument, es sei auf den zivilrechtlichen Gläubiger abzustellen, auch dazu führen, dass im Falle der Zwischenschaltung einer vermögensverwaltenden Personengesellschaft die Abstandnahme vom Steuerabzug gem. § 44a Abs. 5 EStG zu versagen wäre. Dann käme es jedoch zu einem gleichfalls unsystematischen Auseinanderfallen des Anteilseigners gem. § 20 Abs. 5 EStG als Zurechnungssubjekt der Einkünfte und dem „Gläubiger“ gem. § 44a Abs. 5 EStG.

Das vom Finanzamt vorgebrachte Argument der Handhabbarkeit der Regelung bei Publikumspersonengesellschaften wurde vom FG im Entscheidungsfall zurecht als nicht entscheidend angesehen, da lediglich zwei Kommanditisten an der Personengesellschaft beteiligt waren und alle Gesellschaften beim selben Finanzamt steuerlich erfasst waren. Es erscheint daher fraglich, ob in anderen Sachverhaltskonstellationen genauso entschieden würde.


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