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9. Mai 2017
Steuerliche Rechtsformwahl bei Familien-Immobiliengesellschaften im Gründungsfall

Immobilien stellen derzeit eine der beliebtesten Asset-Klassen dar. Der steuerlichen und gesellschaftsrechtlichen Strukturierung derartiger Vermögensanlagen kommt bei institutionellen und gewerblichen Investoren von jeher große Bedeutung zu. Doch auch im privaten Bereich nimmt die Bedeutung zu. Schließlich kann eine Verwaltung von Immobilien in Gesellschaftsstrukturen zahlreiche Vorteile gegenüber dem Allein- bzw. Miteigentum aufweisen – so können beispielsweise Rechte und Pflichten der Beteiligten eindeutig festgelegt werden und Übertragungen in die nächste Generation im Rahmen einer Vermögens- und Nachfolgeplanung sind besser steuerbar. Die zivil- und handelsrechtlichen Aspekte, die in diesem Zusammenhang zu beachten sind, sind vielgestaltig. Aus steuerlicher Sicht ist insbesondere die Wahl der Rechtsform einer der entscheidenden Faktoren.

Familien-Immobiliengesellschaften können grundsätzlich als Personengesellschaft (GbR, oHG, KG) oder als Kapitalgesellschaft (typischerweise GmbH) strukturiert werden. Dabei können sich hinsichtlich verschiedener Steuerarten Unterschiede zwischen diesen ergeben (Einkommensteuer, Gewerbesteuer, Körperschaftsteuer, Grunderwerbsteuer, Erbschaft-/Schenkungsteuer und Umsatzsteuer). Relevante Anknüpfungspunkte sind dabei bspw. die laufende Besteuerung der Vermietung/Verpachtung der Immobilien sowie die unentgeltliche (vorweggenommene Erbfolge oder Erbfall) oder die entgeltliche Übertragung der Gesellschaftsanteile (Verkauf). Doch auch und insbesondere der Gründung der Immobiliengesellschaft – in Gestalt einer Sachgründung durch Einbringung von Bestandsobjekten – kommt regelmäßig große Bedeutung zu. Im Folgenden sollen beispielhaft einige steuerliche Aspekte dieses Vorgangs dargestellt werden.

Gründung von Ein-Personen-Immobiliengesellschaften

Wird gewünscht, dass die Vermögensverhältnisse im Hinblick auf die Immobilie zunächst (wirtschaftlich betrachtet) unverändert bleiben, wird eine sog. Ein-Personen-Gesellschaft gegründet. Dafür bieten sich die Rechtsformen der GmbH (Kapitalgesellschaft) oder der KG (Personengesellschaft) in Gestalt einer GmbH & Co. KG (mit dem bisherigen Alleineigentümer als einzigem vermögensmäßig beteiligtem Kommanditisten) an. Unterstellt, dass die Immobilie bislang im steuerlichen Privatvermögen gehalten wurde, ergeben sich bezüglich des isoliert betrachteten Gründungsvorgangs ertragsteuerlich auf Ebene des Einbringenden nur dann Rechtsformunterschiede, wenn die in Frage stehende Immobilie steuerverstrickt ist – dies ist beispielsweise der Fall, wenn die Anschaffung nicht mehr als zehn Jahre zurückliegt und nicht zu eigenen Wohnzwecken genutzt wurde.

Die Einbringung in eine GmbH führt in dieser Konstellation in jedem Fall zu einem steuerpflichtigen Veräußerungsvorgang auf Ebene des Gesellschafters. Bei einer GmbH & Co. KG ist die ertragsteuerliche Würdigung von weiteren Einflussgrößen abhängig. Handelt es sich um eine sog. ertragsteuerlich vermögensverwaltende Personengesellschaft, bleibt der Vorgang unbeachtlich.1Bruchteilsbetrachtung gem. § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO; BMF-Schreiben vom 05.10.2000, BStBl. I 2000, 1383 Rz. 8. Handelt es sich hingegen um eine sog. gewerblich geprägte Personengesellschaft (§ 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG), ist die konkrete Form der Einbringung entscheidend: Wird im Einbringungsvertrag vereinbart, dass der Gegenwert der übertragenen Immobilie auf einem Gesellschafterkonto erfasst wird, welches Gesellschafterrechte gewährt (typischerweise Kapitalkonto I), liegt ein Veräußerungsvorgang auf Ebene des Gesellschafters und korrespondierend ein Anschaffungsvorgang bei der Gesellschaft vor. Werden hingegen ausschließlich andere Eigenkapitalkonten (Kapitalkonto II, gesamthänderisch gebundene Rücklage) angesprochen, liegt eine sog. verdeckte Einlage vor, welche grundsätzlich nicht zu einem steuerpflichtigen Veräußerungsvorgang führt.2Vgl. BMF-Schreiben vom 11.07.2011, BStBl. I 2011, 713 und vom 26.07.2016, BStBl. I 2016, 684. Dazu auch der Blogbeitrag „Übertragung von Wirtschaftsgütern des Privatvermögens auf Mitunternehmerschaften – neue Entwicklungen in Rechtsprechung und Verwaltungsauffassung“ vom 16.09.2016.

Hinweis: Im letztgenannten Fall behält sich die Finanzverwaltung allerdings vor, den Vorgang insbesondere im Hinblick auf einen etwaigen Missbrauch rechtlicher Gestaltungsmöglichkeiten (§ 42 AO) zu prüfen.3Vgl. BMF-Schreiben vom 11.07.2011, Tz. II.2.c).

Auch im Hinblick auf Aspekte der Grunderwerbsteuer zeigen sich deutliche Rechtsformunterschiede. Die Übertragung einer Immobilie aus dem Privatvermögen auf eine GmbH im Wege der Einbringung (gegen Gewährung von Gesellschafterrechten oder durch Einlage) ist ein steuerbarer und vollumfänglich steuerpflichtiger Erwerbsvorgang. Auch die Übertragung auf eine Personengesellschaft ist steuerbar, allerdings wird die Grunderwerbsteuer in Höhe des Anteils nicht erhoben, zu dem der Gesellschafter am Gesellschaftsvermögen beteiligt ist (§ 5 Abs. 2 GrEStG). Im hier diskutierten Beispielsfall würde mithin die Grunderwerbsteuer in voller Höhe nicht erhoben. Diese Begünstigung entfällt allerdings, soweit sich der Anteil des Einbringenden an der Gesellschaft innerhalb von fünf Jahren nach Einbringung vermindert (§ 5 Abs. 3 GrEStG).

Gründung von Mehr-Personen-Immobiliengesellschaften

Oftmals erfolgt die Gründung von Immobiliengesellschaften vor dem Hintergrund einer geplanten Vermögensnachfolge (vorweggenommene Erbfolge). Mithin ist es explizit gewünscht, dass sich die Vermögensverhältnisse im Hinblick auf die Immobilie auch wirtschaftlich betrachtet ändern, indem regelmäßig Kinder und/oder Ehegatten neben dem bisherigen Immobilieneigentümer Gesellschafter werden.

Da in dieser Konstellation der bisherige Alleineigentümer regelmäßig auf eine gleichwertige Leistung/Gegenleistung seiner Mitgesellschafter verzichten wird, kommt der schenkungsteuerlichen Würdigung zumeist eine größere Bedeutung zu als der ertragsteuerlichen. Die unentgeltliche Übertragung von Gesellschaftsanteilen (nach Einbringung der Immobilie) stellt eine steuerpflichtige Schenkung dar. Gleiches gilt im Ergebnis im Falle einer disquotalen Einlage in eine Gesellschaft, bei der die Familienmitglieder bereits Gesellschafter sind.4Für Kapitalgesellschaft explizit gem. § 7 Abs. 8 ErbStG; für Personengesellschaft von der Rechtsprechung aus § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG abgeleitet (BFH vom 15.07.1998 – II R 82/96, BStBl. II 1998, 630 und vom 14.09.1994 – II R 95/92, BStBl. II 1995, 81; Anwendung durch Finanzverwaltung gem. Gleichlautender Ländererlass vom 14.03.2012, BStBl. I 2012, 331 Tz. 5.3). Diesbezüglich ist von einer weitgehenden Rechtsformneutralität auszugehen.

Etwas anderes gilt hingegen bezüglich der Grunderwerbsteuer: Bei einer GmbH als Immobiliengesellschaft unterliegt der Vorgang vollumfänglich der Grunderwerbsteuer. Auch bei einer Personengesellschaft liegt zwar ein steuerbarer Erwerbsvorgang vor. Soweit der vormalige Alleineigentümer jedoch am Gesellschaftsvermögen beteiligt ist, wird die Steuer nicht erhoben (§ 5 Abs. 2 GrEStG). In Höhe des verbleibenden Teils greift bei der hier unterstellten schenkweisen Aufnahme der Familienmitglieder die Ausnahme von der Besteuerung gem. § 3 Nr. 2 GrEStG. Im Ergebnis bleibt der Vorgang damit grunderwerbsteuerneutral.

Fazit

Die Strukturierung von Familien-Immobilienvermögen über Gesellschaften kann in vielerlei Hinsicht sinnvoll sein. Im Rahmen der Planung sind umfangreiche wirtschaftliche, insbesondere allerdings rechtliche und steuerliche Aspekte zu beachten. Dabei sollte auch die Wahl der Rechtsform wohlbedacht sein. Im vorstehenden Beitrag wurden einzelne Aspekte der Sachgründung von Immobiliengesellschaften betrachtet. Dabei zeigte sich eine Vorteilhaftigkeit der Rechtsform der Personengesellschaft. Dies ist jedoch nur ein Teilaspekt, der niemals isoliert betrachtet werden sollte: Im Rahmen einer steuerlichen Vorteilhaftigkeitsanalyse müssen vielmehr stets sämtliche möglichen steuerlichen Anknüpfungspunkte und Steuerarten über den gesamten Lebenszyklus einer Immobilieninvestition berücksichtigt werden.

Fußnoten

1 Bruchteilsbetrachtung gem. § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO; BMF-Schreiben vom 05.10.2000, BStBl. I 2000, 1383 Rz. 8.
2 Vgl. BMF-Schreiben vom 11.07.2011, BStBl. I 2011, 713 und vom 26.07.2016, BStBl. I 2016, 684. Dazu auch der Blogbeitrag „Übertragung von Wirtschaftsgütern des Privatvermögens auf Mitunternehmerschaften – neue Entwicklungen in Rechtsprechung und Verwaltungsauffassung“ vom 16.09.2016.
3 Vgl. BMF-Schreiben vom 11.07.2011, Tz. II.2.c).
4 Für Kapitalgesellschaft explizit gem. § 7 Abs. 8 ErbStG; für Personengesellschaft von der Rechtsprechung aus § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG abgeleitet (BFH vom 15.07.1998 – II R 82/96, BStBl. II 1998, 630 und vom 14.09.1994 – II R 95/92, BStBl. II 1995, 81; Anwendung durch Finanzverwaltung gem. Gleichlautender Ländererlass vom 14.03.2012, BStBl. I 2012, 331 Tz. 5.3).

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