13. Oktober 2016
Steuerliche Risiken im Zusammenhang mit Verrechnungskonten bei GmbHs

Allgemeines

Insbesondere bezüglich laufender gegenseitiger Forderungen und Verbindlichkeiten (z. B. aus Auslagen, Leistungsbeziehungen) werden häufig auf Ebene der GmbH Verrechnungskonten für die Gesellschafter geführt. Im Falle von im Soll geführten Verrechnungskonten, d. h. solcher, die sich in der Bilanz der Gesellschaft grundsätzlich als Forderung darstellen, können sich steuerliche Risiken in Gestalt verdeckter Gewinnausschüttungen (vGA) ergeben.

Eine solche vGA ist grundsätzlich gekennzeichnet durch eine Vermögensminderung oder verhinderte Vermögensmehrung, die durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst ist, sich auf die Höhe des Steuerbilanzgewinns auswirkt und nicht auf einem den gesellschaftsrechtlichen Vorschriften entsprechenden Gewinnverteilungsbeschluss beruht (R 8.5 Abs. 1 KStR 2015). Verdeckte Gewinnausschüttungen dürfen das Einkommen der Kapitalgesellschaft nicht mindern (§ 8 Abs. 3 Satz 2 KStG). Auf Ebene des Gesellschafters werden verdecke Gewinnausschüttungen als Einkünfte erfasst (§ 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG). Mithin besteht auf Ebene der Gesellschaft wiederum grundsätzlich die Pflicht zur Einbehaltung und Abführung von Kapitalertragsteuer (§§ 43 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1, 44 Abs. 1 Satz 3 EStG).

Kreditgewährung

Die Annahme einer vGA dem Grunde nach kann vermieden werden, wenn sich die Leistung der Gesellschaft an den Gesellschafter nicht als Vorteilszuwendung, sondern als Kreditgewährung darstellt. Nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofes (BFH) muss dafür insbesondere eine Rückzahlungsverpflichtung ernsthaft vereinbart werden und ausreichend „abgesichert“ werden [1. Vgl. BFH-Urteil vom 16.06.2015 – IX R 28/14 (NV), BFH/NV 2015, 1679.].

Eine ernsthafte Rückzahlungsverpflichtung kann jedoch insbesondere in folgenden Fällen nicht vorliegen:

  • Bereits im Zeitpunkt der Auszahlung der Mittel kann aufgrund der wirtschaftlichen Situation des Gesellschafters mit einer Rückzahlung nicht gerechnet werden [2. Vgl. BFH-Urteil vom 16.06.2015 a. a. O.].
  • Auf die Rückzahlung wird ausdrücklich oder stillschweigend verzichtet.
  • Die Darlehensforderung wird in einem späteren Zeitpunkt uneinbringlich und die Gesellschaft unterlässt es, rechtzeitig geeignete Maßnahmen zu ergreifen, um die Forderung zu sichern und die ausgereichten Mittel zurückzuerlangen [3. Vgl. BFH-Urteil vom 16.06.2015 a. a. O.].
  • Die Abwicklung ist derart unüblich, dass nicht von einer fremdüblichen Darlehensvereinbarung auszugehen ist, bspw. wenn von Anfang an keine nennenswerten Tilgungsleistungen und Zinszahlungen vereinbart werden bzw. erfolgen [4. Vgl. BFH-Urteil vom 16.06.2015 a. a. O.; BFH-Urteil v. 21.10.2014 – VIII R 32/12 (NV), HFR 2015, 928.].

In den vorgenannten Fällen kann also bereits die Darlehenshingabe als vGA gelten und ggf. ungewünschte steuerliche Folgewirkungen auslösen.

Erfordernis der Besicherung bei Verrechnungskonten?

Die vom BFH geforderte „Absicherung“ der Rückzahlungsverpflichtung bezieht sich auf die ordnungsgemäße Führung und zeitnahe Verbuchung auf Verrechnungskonten und der damit einhergehenden Dokumentation und Verdeutlichung der Rückzahlungsverpflichtung [5. Vgl. BFH-Urteil vom 16.06.2015 a. a. O.]. Davon zu unterscheiden ist der Aspekt der Besicherung der Forderung in Gestalt eines Verrechnungskontos. Fehlt eine solche, führt dies nicht allein zur Annahme einer (mit mangelnder Ernstlichkeit der Vereinbarung begründeter) vGA [6. Vgl. Janssen, Verdeckte Gewinnausschüttungen, 11. Aufl. 2013, Rn. 1619.]. Gleichwohl sollte eine Besicherung vereinbart werden, wenn auch ein fremder Dritter eine solche verlangt hätte [7. Vgl. Janssen, a. a. O.]. Dies gilt insbesondere im Falle wesentlicher Darlehensbeträge sowie bei zweifelhafter Bonität des Gesellschafters [8. Vgl. Gosch, in: Gosch KStG, 3. Aufl. 2015, § 8 Rn. 688.].

Schlussfolgerung

Besteht ein Verrechnungskonto zwischen Gesellschaft und Gesellschafter, sind körperschaftsteuerliche Aspekte stets zu beachten. Um eine vGA „dem Grunde nach“ zu vermeiden, müssen nicht zuletzt die von der Rechtsprechung aufgestellten Erfordernisse für die Begründung einer steuerlich beachtlichen Rückzahlungsverpflichtung erfüllt werden. Dies umfasst nicht nur den Zeitpunkt der Begründung (z. B. Abschluss klarer, schriftlicher Vereinbarungen über die Führung von Verrechnungskonten oder Prüfung der Notwendigkeit einer Besicherung und der wirtschaftlichen Situation des Gesellschafters), sondern den gesamten Zeitraum des Bestehens des Verrechnungskontos (bspw. ordnungsgemäße und zeitnahe buchhalterische Erfassung, Überprüfung etwaiger Änderungen der wirtschaftlichen Situation des Gesellschafters). Darüber hinaus kann im Hinblick auf die Verzinsung der Darlehensforderung auch noch ein vGA-Risiko „der Höhe nach“ bestehen.


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