16. September 2016
Übertragung von Wirtschaftsgütern des Privatvermögens auf Mitunternehmerschaften – neue Entwicklungen in Rechtsprechung und Verwaltungsauffassung

Grundsatz

Gesellschafter einer Personengesellschaft verfolgen mit der Übertragung einzelner Wirtschaftsgüter ihres Privatvermögens in das Gesamthandsvermögen der Gesellschaft unterschiedlichste Ziele – steuerliche (z. B. Schaffung von AfA-Potential, Transformierung in ggf. begünstigtes Betriebsvermögen), aber auch außersteuerliche (Bündelung von Familienvermögen, wirtschaftliche Stärkung der Gesellschaft). Bei einer gewerblich tätigen (oder gewerblich geprägten/infizierten) Personengesellschaft (Mitunternehmerschaft) stellt sich eine solche Übertragung entweder als tauschähnlicher Vorgang oder als Einlage dar.

Im erstgenannten Fall erfolgt die Einbringung entgeltlich. Auf Ebene der Gesellschaft handelt es sich in diesem Fall um eine mit dem Verkehrswert zu bewertende Anschaffung, auf Ebene des Gesellschafters liegt eine Veräußerung vor mit der Folge der Besteuerung etwaiger stiller Reserven (oder der Realisierung eines Verlustes), wenn steuerverstrickte Wirtschaftsgüter (z. B. Grundstücke, bei denen der Zeitraum zwischen Anschaffung und Veräußerung nicht mehr als zehn Jahre beträgt, oder Beteiligungen an Kapitalgesellschaften) übertragen werden. Bei Annahme einer Einlage („verdeckte Einlage“) ist der Vorgang hingegen als unentgeltlich zu beurteilen. Eine Aufdeckung stiller Reserven auf Ebene des Mitunternehmers unterbleibt.

Die Qualifikation als tauschähnlicher Vorgang oder Einlage lässt sich vom Steuerpflichtigen in einem gewissen Rahmen steuern, nämlich über die Verbuchung in der (steuerlichen) Gesamthandsbilanz der Mitunternehmerschaft. Nach bisheriger Auffassung der Finanzverwaltung kann eine verdeckte Einlage nur dann erreicht werden, wenn die Gegenbuchung ausschließlich auf dem gesamthänderisch gebundenen Rücklagekonto oder als Ertrag erfolgt1vgl. BMF-Schreiben vom 11.07.2011 Tz. II.2.b. In allen anderen Fällen, also

  • vollständiger Buchung auf dem Kapitalkonto I
  • vollständiger Buchung auf einem variablen Kapitalkonto (z. B. Kapitalkonto II)
  • teilweiser Buchung auf dem Kapitalkonto I und auf einem variablen Kapitalkonto (z. B. Kapitalkonto II)
  • teilweiser Buchung auf einem variablen Kapitalkonto (z. B. Kapitalkonto II) und dem gesamthänderisch gebundenen Rücklagekonto
  • teilweiser Buchung auf dem Kapitalkonto I und dem gesamthänderisch gebundenen Rücklagekonto

erfolge die Übertragung des Wirtschaftsguts gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten und sei damit als tauschähnlicher Vorgang anzusehen (vgl. BMF-Schreiben vom 11.07.2011, a. a. o. Tz. II.2.a)).

Neue Rechtsprechung des BFH

Mit Urteilen vom 29.07.2015 (IV R 15/14) sowie 04.02.2016 (IV R 46/12) hat der IV. Senat des BFH klargestellt, welchen Charakter Gutschriften auf dem Kapitalkonto II bei einer Übertragung eines Wirtschaftsguts des steuerlichen Privatvermögens in das Gesamthandsvermögen einer Personengesellschaft haben.

Soweit die ausschließliche Verbuchung auf einem Kapitalkonto II, aus den sich keine maßgebenden Gesellschafterrechte ergeben (im Urteilsfall wurden auf dem Kapitalkonto II die nicht entnahmefähigen Gewinne, Verluste und die nicht entnahmefähigen Rücklagen verbucht), erfolge, sei nicht von einer Gewährung von Gesellschafterrechten auszugehen. Mithin könne in diesen Fällen kein entgeltlicher Erwerb vorliegen. Es handele sich um eine unentgeltliche Einlage.

Reaktion der Finanzverwaltung

Mit BMF-Schreiben vom 26.07.20162BMF-Schreiben 26.07.2016 reagierte die Finanzverwaltung auf die Urteile. Demnach seien die Grundsätze der BFH-Urteile in allen noch offenen Fällen anwendbar, das BMF-Schreiben vom 11.07.2011 (a. a. o.)sei insoweit überholt. Damit liegt nur noch in folgenden Fällen ein entgeltlicher Vorgang vor:

  • vollständiger Buchung auf dem Kapitalkonto I
  • teilweiser Buchung auf dem Kapitalkonto I und auf einem variablen Kapitalkonto (z. B. Kapitalkonto II)
  • teilweiser Buchung auf dem Kapitalkonto I und dem gesamthänderisch gebundenen Rücklagekonto

Ein unentgeltlicher Vorgang liegt daher vor bei

  • vollständiger Buchung auf dem gesamthänderisch gebundenen Rücklagekonto
  • vollständiger Buchung auf einem variablen Kapitalkonto (z. B. Kapitalkonto II)
  • teilweiser Buchung auf einem variablen Kapitalkonto (z. B. Kapitalkonto II) und dem gesamthänderisch gebundenen Rücklagekonto

Die Grundsätze des BMF-Schreibens können auf gemeinsamen Antrag des Übertragenden/Einbringenden sowie der übernehmenden Mitunternehmerschaft hin für Übertragungs-/Einbringungsvorgänge bis zum 31.12.2016 weiterhin angewendet werden.

Hinweise

Die vom BFH vorgenommene Abgrenzung ist von großer praktischer Bedeutung. Die zeitnahe Reaktion der Finanzverwaltung ist zu begrüßen und bietet Rechtssicherheit. Die nunmehr mögliche Buchung auf dem Kapitalkonto II schafft neue steuerplanerische Möglichkeiten. Schließlich ging die bisher von der Finanzverwaltung vorgesehene Möglichkeit der verdeckten Einlage (Buchung auf gesamthänderisch gebundenem Rücklagekonto) ggf. mit ungewollten wirtschaftlichen (insbesondere, wenn fremde Dritte als Gesellschafter beteiligt sind) bzw. schenkungsteuerliche Folgenwirkungen (insbesondere bei Angehörigen als Mitgesellschafter) einher. Das BFH-Urteil und die Reaktion der Finanzverwaltung ermöglicht dagegen eine personalisierte verdeckte Einlage in eine Mitunternehmerschaft, durch welche vorgenannte Probleme weitgehend vermieden werden können. Indes gilt es zu beachten, dass die einzelnen Kapitalkonten im Gesellschaftsvertrag präzise definiert und abgegrenzt werden, damit die gewünschten Steuerfolgen eintreten können.

Haben Sie Fragen zur Übertragung von Wirtschaftsgütern aus dem Privatvermögen auf eine Personengesellschaft oder zur Verbuchung auf den verschiedenen Kapitalkonten einer Personengesellschaft? Sprechen Sie uns an!

Fußnoten   [ + ]

1. vgl. BMF-Schreiben vom 11.07.2011 Tz. II.2.b
2. BMF-Schreiben 26.07.2016
Dipl.-Kfm. Dr. Tammo Lüken, StB, Fachberater für Unternehmensnachfolge (DStV e. V.)