Eine Vorfälligkeitsentschädigung ist eine Gebühr, die vom Kreditnehmer an das Kreditinstitut entrichtet werden muss, wenn der Kreditnehmer den Kredit bereits vor Ende der Vertragslaufzeit zurückzahlt.
Die Vorfälligkeitsentschädigung ist grundsätzlich als Betriebsausgabe sofort abziehbar. Für gewerbesteuerliche Zwecke wird diese Ansicht z.B. explizit von einem BFH-Urteil aus dem Jahre 1999 bestätigt [1]. Hier wurde entschieden, dass eine Vorfälligkeitsentschädigung ein Entgelt für den vorzeitig zurückgezahlten Kredit ist und deshalb zu den Dauerschuldzinsen lt. GewStG gehört.
Es wird allerdings diskutiert, ob die Einbeziehung dieser Vorfälligkeitsentschädigung in den Zinsaufwand überhaupt korrekt ist. Zwar wird diese Ansicht im BMF-Schreiben vom 04.07.2008[2] vertreten, jedoch wiederspricht dies der gesetzlichen Zinsdefinition. Denn wie die Bezeichnung klar zum Ausdruck bringt, handelt es sich nicht um eine Vergütung für die Überlassung von Fremdkapital, sondern um eine Entschädigung für eine vorzeitige Beendigung des Kapitalüberlassungsverhältnisses. In diesem Fall handelt es sich wirtschaftlich gesehen um eine Leistung, die den Schaden, der dem Kreditgeber durch die vorzeitige Beendigung entsteht, ausgleichen soll. Nach den Regelungen im BMF-Schreiben wird wie dargelegt die Vorfälligkeitsentschädigung von der Finanzverwaltung in jedem Fall als Zinsaufwand angesehen.
Diese Einordnung vorausgesetzt ist ein weiterer oft wesentlicher steuerlicher Aspekt zu beachten: Die „Zinsschranke“ beschränkt den Betriebsausgabenabzug für Zinsaufwendungen pro Veranlagungszeitraum. Unter Anwendung der gesetzlichen Regelungen zur Zinsschranke könnten sehr hohe Vorfälligkeitsentschädigungen (diese sind zum Teil in Millionenhöhe zu zahlen) steuerlich nicht sofort abzugsfähig sein.
Zum Hintergrund: Die Zinsschrankenregelung nach § 4h EStG / § 8a KStG wirkt sich aus Sicht des Steuerpflichtigen „negativ“ aus, sofern die Zinsaufwendungen die Zinserträge übersteigen und dieser übersteigende Betrag wiederum 30% des „steuerlichen EBITDA“ übersteigt. Über diese Grenzen hinausgehende Beträge sind grds. nicht sofort abzugsfähig. Dieser Automatismus greift allerdings nicht in allen Fällen. Vielmehr ist in einem zweiten Schritt zu prüfen, ob Befreiungstatbestände, sog. Escape-Klauseln, greifen.
Die Escape-Klausel, mit der am häufigsten eine Hinzurechnung vermieden werden kann, ist die „sogenannte Kleinbetriebsklausel“ (3,0 Mio. EUR Freigrenze): Die Zinsschranke ist nicht anzuwenden, sofern die Zinsaufwendungen abzgl. der Zinserträge den Wert von 3,0 Mio. EUR nicht übersteigen. Weitere Escape-Klauseln betreffen die Zugehörigkeit zu einem Konzern sowie einen Eigenkapitalvergleich zwischen dem betreffenden Unternehmen und dem dazugehörigen Konzern.
Für die Anwendung der Eigenkapitalvergleichs-Escape-Klausel sind nach § 8a KStG weitere Voraussetzungen bei Körperschaften zu beachten Die Nichtanwendung der Zinsschranke ist möglich, wenn
• die Körperschaft bzw. der Organkreis
• für alle weltweiten konzernzugehörigen Gesellschaften nachweist,
• dass nicht mehr als 10 % des Nettozinsaufwands als Vergütungen für Fremdkapital gezahlt worden sind
• an einen zu mehr als 25 % unmittelbar oder mittelbar beteiligten Gesellschafter irgendeiner Konzerngesellschaft des weltweiten Konzerns,
• an eine diesem nahe stehende Person oder
• an einen Dritten, der auf die vorgenannten Personen zurückgreifen kann und
• der Zinsaufwand auf Verbindlichkeiten beruht, die in dem voll konsolidierten Konzernabschluss ausgewiesen sind, wobei Darlehen rückgriffsgesicherter Dritter nur bei einem Rückgriff auf konzernexterne Anteilseigner bzw. nahe stehende Personen berücksichtigt werden.
Falls die auf konzernexterne Fremdkapital-Gewährungen entfallenden Vergütungen bei nur einer Konzerngesellschaft die 10 %-Grenze übersteigen, führt das für alle Konzerngesellschaften zur Nichtanwendbarkeit der Escapeklausel. In der Konsequenz unterliegen dann bei allen Körperschaften des Konzerns die Zinsaufwendungen (nicht nur die aus einer Gesellschafterfremdfinanzierung) der Abzugsbeschränkung, sofern nicht im Einzelfall die Freigrenze von weniger 3,0 Mio. EUR eingreift.
Sofern Unternehmen überlegen, größere Fremdkapitalinvestments von Kreditgebern vorzeitig abzulösen, empfehlen wir, sich im Vorfeld Gedanken über die steuerliche Abzugsfähigkeit der Vorfälligkeitsentschädigungen zu machen und Ihren steuerlichen Berater in die Planung einzubeziehen.
[1] BFH, Urteil vom 25.02.1999 – IV R 55–97 (BStBl II 1999, 473)
[2] Schreiben betr. Zinsschranke (§ 4 h EStG; § 8 a KStG) – BMF vom 04.07.2008 IV C 7 -S 2742-a/07/10001, BStBl I 2008, 718.
